Marek Piotrowski
prawnik, doradca podatkowy


Przypadek świadczenia usług turystyki opodatkowanych stosownie do postanowień ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług według szczególnej procedury marży omówiono w czerwcowym numerze Rynku Turystycznego. Jednak realia wykonywania usług turystycznych są bardziej złożone, co nierzadko prowadzi do świadczenia w ramach jednej usługi turystycznej, obok tych, które w ramach tej usługi są nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podatników (opodatkowanych marżą), też usług własnych.


Przypadek taki, stosownie do regulacji art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, prowadzi do konieczności szczególnego ustalania podstaw opodatkowania, odrębnie dla usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podatników na warunkach opodatkowania marży oraz odrębnie dla usług własnych - świadczonych w ramach prowadzonej działalności przez podatnika prowadzącego biuro turystyczne.

W takim przypadku prowadzący biuro turystyczne podatnik VAT winien odrębnie ustalić podstawę opodatkowania w stosunku do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty (opodatkowanych na zasadach VAT marża) i odrębnie w stosunku do usług własnych. Zatem, jeżeli stosownie do treści art. 119 ust. 2 marża ustalona w stosunku do usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty wynosi przykładowo 300 zł, to ona będzie stanowiła podstawę opodatkowania dla części usługi opodatkowanej na zasadach marży.

Natomiast w stosunku do opodatkowania usług własnych (w przykładzie usługa dojazdu) znajdą zastosowanie zasady ogólne, co oznacza, iż podstawę opodatkowania będzie stanowił obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu świadczenia usługi pomniejszona o wartość podatku (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). Ponieważ w takiej sytuacji podatnik jest obowiązany do odrębnego ustalenia podstaw opodatkowania - marża (usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty) oraz obrót (usługi własne) w celu określenia tych wartości przedsiębiorca winien prowadzić ewidencję w sposób pozwalający na wykazanie, jaka część należności przypada na usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty, jaka zaś na usługi własne.




Miejsce świadczenia usług turystyki

Dla prawidłowego opodatkowania usług podstawowe zagadnienie stanowi prawidłowe określenie miejsca ich świadczenia. Pamiętać bowiem należy, iż opodatkowaniu VAT podlegają te usługi, które w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług świadczone są na terytorium kraju.


Z kolei zasadą wyrażoną art. 27 ust. 1 powołanej ustawy jest, iż o ile szczególne regulacje nie stanowią inaczej, to za miejsce świadczenia usługi uważać należy miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku zaś braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania.


Ponieważ w odniesieniu do usług turystyki nie zostały ustalone odrębne zasady ustalania miejsca ich świadczenia, to stwierdzić należy, iż usługa taka podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. wynikających z treści art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Warto pamiętać, iż sposób ustalania miejsca świadczenia usług na gruncie przepisów VAT często nie jest tożsamy z miejscem ich faktycznego wykonywania. I tak w tym przypadku, pomimo iż usługa faktycznie jest wykonywana w Chorwacji, to miejscem jej świadczenia będzie to miejsce, gdzie podatnik posiada miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej - tym zaś jest Warszawa, czyli terytorium kraju. W konsekwencji usługa taka podlega opodatkowaniu w Polsce, bowiem jest świadczona na terytorium kraju.


Jaka stawka podatku?

Odrębne zagadnienie stanowi problematyka stosowania właściwej stawki podatku w stosunku do świadczenia usług turystyki opodatkowanych na zasadach szczególnych, tj. VAT marża. Warto wiedzieć o podstawowej zasadzie wynikającej z przepisów VAT, zgodnie z którą wszelkie czynności podlegają opodatkowaniu w oparciu o podstawową stawkę podatku, czyli stawkę 22 proc., o ile tylko przepisy szczególne dla konkretnej czynności nie przewidują innej, obniżonej stawki. I tak jest właśnie w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych na zasadach VAT marża, które podlegają opodatkowaniu w oparciu o stawkę podstawową, z jednym wyjątkiem, przewidzianym art. 119 ust. 7.


Otóż, obowiązujące regulacje przewidują stosowanie stawki preferencyjnej w wysokości 0 proc. w stosunku do usług turystyki opodatkowanych na zasadach VAT marża, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej. Dodać warto, że w przypadku nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty świadczonych zarówno na terytorium Wspólnoty jak i poza nim, opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 0 proc. podlega zgodnie z treścią art. 119 ust. 8 ustawy o VAT wyłącznie ta część usługi, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium UE.




W związku z powyższą regulacją pojawiają się czasem wątpliwości w zakresie stosowania stawki 0 proc. odnoszące się do sytuacji, w której w skład nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty usług turystycznych świadczonych poza terytorium UE (np. w Egipcie) wchodzą również usługi transportu międzynarodowego środkami transportu lotniczego lub morskiego wykonywane częściowo na terytorium Wspólnoty (np. przelot z Polski do Egiptu). Otóż, zgodnie z treścią § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywane usługi dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty oraz poza nim, a są to usługi transportu międzynarodowego świadczone drogą lotniczą lub morską, to dla celów stosowania stawki 0 proc. uznaje się, że usługi te są świadczone poza terytorium UE.


Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Warto wskazać na podstawowe uprawnienie, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych. Trzeba pamiętać, iż opodatkowanie usługi turystyki wg procedury VAT marża pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia podatku wynikającego z nabycia towarów i usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 4). Skutek taki stanowi naturalną konsekwencję systemu opodatkowania wg marży, ponieważ jeżeli podstawę opodatkowania stanowi marża, czyli różnica pomiędzy kwotą należności a wartością wydatków poniesionych dla bezpośredniej korzyści turysty, to z punktu widzenia zachowania zasady neutralności podatku VAT wyłączenie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów lub usług dla bezpośredniej korzyści turysty jest zasadne.

Konto